Бороться и взыскать

Механизм борьбы с необоснованной налоговой выгодой задумывался как баланс между интересами государства и бизнеса. Однако практика последних лет показывает, что риск-ориентированный подход все чаще используется налоговыми органами для побуждения компаний к добровольным доначислениям. В результате презумпция добросовестности налогоплательщика постепенно размывается, а бремя доказывания реальности операций фактически перекладывается на бизнес.

Выйти из полноэкранного режима

Развернуть на весь экран

Отношения фискального органа и налогоплательщиков традиционно остаются в центре внимания, однако в сегодняшних условиях вопрос о взыскании приобретает особую остроту. Налоговые органы используют весь доступный инструментарий, чтобы взыскать необоснованную налоговую выгоду (доход, полученный в результате уменьшения сумм налога или занижения налогооблагаемой базы; ННВ), которую компании получили тем или иным способом.

Статья 54.1 Налогового кодекса направлена на противодействие налоговым злоупотреблениям и пресечение получения необоснованной выгоды за счет ущерба публично-правовым образованиям. Иными словами, она описывает ситуацию, когда налог должен был быть уплачен, если бы налогоплательщик не прибегал к злоупотреблениям. С момента введения статья сильно упростила процедуру доказывания недобросовестности налогоплательщика, одновременно усложнив для бизнеса доказывание обратного. Судебная практика подтверждает, что процесс этот долгий, трудоемкий и сложно осуществимый.

Конституционный суд в определении от 29 сентября 2020 года №2311-О указал, что статья 54.1 конкретизирует механизм контроля по сравнению с прежними нормами. Задача этой конкретизации — поддержание баланса частных и публичных интересов, а также определение условий, на которые налоговый орган может опираться при квалификации действий налогоплательщика как незаконных.

В письме от 10 марта 2021 года №БВ-4–7/3060@ ФНС разъясняет способы получения ННВ и приводит примеры таких незаконных операций: дробление бизнеса, искажение данных о товаре, заключение притворных сделок и сделок с компаниями-однодневками, а также исключение информации о недвижимости в ЕГРН с последующей неуплатой или минимизацией налога на имущество организаций.

То же письмо формулирует три основных признака, влияющих на признание налоговой выгоды необоснованной: наличие деловой цели, достоверность сделки, а также добросовестность и реальность экономической деятельности контрагента.

Для обеспечения единообразия подходов к разрешению споров, связанных с применением статьи 54.1 НК РФ и иных норм налогового законодательства, регулирующих вопросы противодействия злоупотреблениям, Президиум Верховного суда РФ 13 декабря 2023 года утвердил «Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды». В документе сформулировано 15 правовых позиций, каждая из которых уточняет подход к квалификации ННВ. Среди них есть ключевой тезис: неблагоприятные последствия неисполнения налоговой обязанности другими участниками оборота не могут быть возложены на налогоплательщика, который не знал и не должен был знать о нарушениях контрагентов. Оценивая проявленную осмотрительность налогоплательщика, суд должен учитывать характер сделки, ее значимость и особенности деятельности организации.

И казалось бы, Верховный суд установил ясные правила распределения налоговых рисков, а подход должен смещаться от жесткого императива к более гибкой модели. Так, еще в 2007 году ФНС представила Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок, которая изменила сам подход по взаимодействию налоговых органов с бизнесом. Согласно этой парадигме, фокус с привычного тотального контроля смещался на оценку рисков. Был утвержден риск-ориентированный подход, который предполагает усиление аналитической компоненты налогового контроля: ФНС оценивает финансово-хозяйственную деятельность компании, определяет уровень налогового риска и при его превышении информирует налогоплательщика. Если риски связаны с конкретными контрагентами, компанию приглашают на заседание рабочей группы, где предлагают уточнить декларацию и доплатить налог. С одной стороны, такой механизм позволяет налогоплательщику самостоятельно оценить риски и избежать выездной проверки. С другой — налоговый орган начал периодически злоупотреблять этими полномочиями.

Практика последних месяцев, в том числе кейсы представителей среднего и крупного бизнеса, демонстрирует тревожную тенденцию: налоговые органы все чаще побуждают компании к доплате по операциям с контрагентами, которые на момент совершения сделки и в период исполнения обязательств полностью отвечали критериям добросовестного налогоплательщика. В результате бремя доказывания добросовестности фактически перекладывается на бизнес, который вынужден предоставлять фото- и видеоматериалы, подтверждающие реальность операций.

Однако сегодня даже такие доказательства теряют силу. Если управление Налоговой службы сочло деятельность контрагента «технической» в рамках его взаимоотношений с третьими лицами, это автоматически ставит под сомнение и сделки с другими налогоплательщиками. Иными словами, если ваш контрагент отработал в серую с другой компанией и этот факт установлен и не оспорен, то все его операции могут быть признаны фиктивными вне зависимости от того, были ли они реальными в вашем случае.

В одном из кейсов прошлого года крупный завод, стремясь избежать налоговых рисков, с помощью данной процедуры фактически подтвердил свою фиктивность. В результате сам он под действие статьи 54.1 НК РФ уже не подпадает, зато его заказчики вынуждены доказывать свою добросовестность, несмотря на то что такая добросовестность должна презюмироваться. В такой логике презумпция добросовестности становится формальностью, а тот самый риск-ориентированный подход превращается в инструмент давления.

При этом важно отметить, что сама риск-ориентированная модель дает бизнесу возможность избежать активного налогового спора и глубоких проверок, представить свою позицию еще до вынесения решения или выхода в суд. Это позитивная тенденция, но на практике нередко происходит обратное: фискальные органы используют этот инструмент для создания дополнительных трудностей.

Судебные разбирательства все реже завершаются в пользу бизнеса, поэтому степень важности защиты своих интересов на стадии предпроверочного анализа сложно переоценить — особенно в тех случаях, когда у налогоплательщика имеются убедительные доказательства фактического исполнения сделки.

Алина Родионова, заместитель председателя коллегии адвокатов R&MDefence